1
2 דצמבר 2025 לקוחות וידידים יקרים, מזה מספר שנים, וביתר שאת בשנה ומעלה האחרונות, אנחנו חיים במציאות מורכבת ומאתגרת, המשפיעה על כל היבטי חיינו – האישיים והעסקיים כאחד. גם השנה, בדומה לשנים קודמות, אנו חווים שינויים משמעותיים בהוראות המס ובמערכת הכלכלית הגלובלית. מציאות זו מחייבת אותנו להתעדכן תמידית, ליזום, ולהתאים פתרונות לכל מצב ולכל שינוי שעשוי להתרחש. אנו מבינים כי תחזוקת המציאות הזו דורשת מאמץ מתמשך, גמישות ויכולת הסתגלות מהירה לשינויים, ואנו כאן כדי להקל עליכם בתהליך זה. בעתות של חוסר ודאות ושינויים תכופים, אנו מתחייבים להמשיך ולתמוך בלקוחותינו בכל עת ובכל דרך אפשרית. אנו כאן כדי לסייע לכם להיערך לכל אתגרי המס הנוכחיים והעתידיים, לנצל הזדמנויות הנובעות ממענקים ותמריצים חדשים ולהבטיח כי פעילותכם העסקית תמשיך לשגשג. כבכל שנה, מומחי ומומחיות המס של Deloitte מלווים חברות ויחידים במגוון רב של תחומים, ביניהם: מיסוי ישראלי ובינלאומי, מיסוי אמריקאי, מחירי העברה, תמריצים, חוק לעידוד השקעות הון, מע"מ, שינויי מבנה, ליווי עסקאות, אופציות, ניוד עובדים, נאמנויות, מכס, מיסוי פרישה ועוד. אנו מבינים כי ניהול נכון של מדיניות המס יכול להיות ההבדל בין הצלחה לכישלון, ולכן אנו משקיעים את כל המשאבים והידע שלנו כדי להבטיח שתהיו מוכנים לכל תרחיש ולהעניק את הערך המוסף והייעוץ האיכותי והמהיר לו אתם זקוקים. כחלק ממחויבותנו זו אנו מתכבדים להוציא לאור חוברת זו המסכמת את שנת המס 2025 , ואשר תסייע לכם בהכנת דוחות המס לשנת 2025 וסגירת הדוחות הכספיים לשנת 2025 . חוברת זו מחולקת ל 15- פרקים, וביניהם : מה חדש - עדכוני חקיקה וחוזרים חדשים, היערכות להכנת דוחות המס לשנת 2025 , מיסו י יחידים, מיסוי חברת מעטים ובעל שליטה בה, שינויים בהון וחלוקות רווחים, מע"מ, תמריצים, תושבות, מיסוי בינלאומי, מיסוי מקרקעין, מיסוי פרישה, פסקי דין בולטים בשנה החולפת ועוד. תשומת לב לפרק החדש בחוברת בנושא מיסוי חברת מעטים ובעל שליטה בה . החוברת כוללת קישורים לחוזרים של משרדנו, כמו גם לחקיקה, פסיקה ופרסומים של רשויות המס. אנו מאמינים ומקווים שחוברת זו תספק לכם את הכלים והמידע הנדרשים על מנת להתמודד עם האתגרים וההזדמנויות בעולם המס, ומזמינים אתכם לפנות אלינו בכל שאלה או צורך, אנו לרשותכם.ן אנו ממליצים להמשיך ולהתעדכן בתיקוני החקיקה ובעדכוני הפסיקה אשר יפורסמו על - ידי משרדנו בהמשך. בברכה , רו"ח אלונה מירון רו"ח ועו"ד דני גבאי שותפה, ראש דירקטור, מנהל המחלקה חטיבת המס המקצועית בחטיבת המס אין להסתמך על תוכן חוברת זו ו/או לעשות בה שימוש כלשהו מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין מטרת החוברת אלא להסב את תשומת לבך לאמור בה. © כל הזכויות שמורות. אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל שיידרש - למידע ופרטים נוספים: רו"ח ועו"ד דני גבאי , דירקטור ומנהל המחלקה המקצועית בחטיבת המס נשמח לסייע לכם באתגרים נוספים. לצפייה במפת הפתרונות שלנו לחצו כאן
3 הסיפור שלנו Deloitte היא הפירמה המובילה בעולם לפתרונות עסקיים וטכנולוגיים, עם ניסיון של למעלה מ 180- שנה וכ - 470,000 מומחים בכ 150- מדינות. Deloitte ישראל, המהווה חלק אינטגרלי מהפירמה האמריקאית, מעסיקה כ- 2,000 מומחים בפריסה ארצית ומשתלבת באופן פעיל בפרויקטים בינלאומיים. בזכות תפיסה רב - תחומית, מומחיות מגזרית, עומק טכנולוגי והבנה מקצועית רחבה של אתגרי השוק, Deloitte מספקת ללקוחותיה פתרונות מקצה לקצה - החל מייעוץ אסטרטגי, ניהול סיכונים, ביקורת ומיסוי, ועד פיתוח ויישום טכנולוגיות מתקדמות בתחומי הדאטה, הענן, הסייבר וה - AI . Deloitte מלו וה ארגונים מכלל המגזרים, ומסייעת להם לצמוח, להתחדש ולהוביל בעולם עסקי דינאמי ומשתנה . היעוד שלנו הייעוד שלנו הוא להשאיר חותם משמעותי על לקוחותינו , על אנשינו ועל הקהילה והסביבה בה אנו פועלים . אנו מאמינים שהחותם שלנו נמדד אך ורק על פ י הערך שאנו מייצרים עבור כל אלה . הערכים שלנ ו אתיקה , יושרה , איכות , התנהגות מקצועית , סודיות , כבוד . ההבטחה שלנו אנו מסייעים ללקוחותינו להצליח באמצעות מתן מענה מקצה לקצה לצרכים מורכבים. המענה מבוסס על מגוון הפתרונות הרלוונטי והמקצועי ביותר בישראל, על חיבורים עסקיים ואישיים ועל המובילות העולמית של Deloitte . מי הלקוחות שלנו ? חברות מגוונות וגופים עסקיים מובילים בשלבים שונים של מחזור חיי הארגון, חברות ציבוריות ופרטיות, חברות סטארט - אפ וכמובן גם חברות מהמגזר הציבורי והמגזר השלישי. התמחות ענפית הייטק , פיננסי , תעשיה ומוצר י צריכה , נדל ”ן , אנרגיה ומשאבים , מגזר ציבורי , מדעי החיים . את מ י אנו משרתים בקרב הלקוחות בכירי הארגו ן : בעלים , יו ”ר , מנכ ”ל , סמנכ ” לים . כל בעלי האתגרים ומקבלי ההחלטות . בקרו אותנו ב:
תוכן עניינים 4 מדריך היערכות לקראת תום שנת המס 2025 תוכן עניינים פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 ................................ ................................ 10 .......................... 1.1 תיקונים למיסוי חברת מעטים ובעל השליטה בה החל מיום 1.1.2025 : תוספת למס על רווחים לא מחולקים והרחבת המיסוי של חברות ארנק כאיל ו התקבלו בידי היחיד 11 .... ................................ 1.2 הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות עד 31.12.25 א ו העברת נכסים לבעל י מניות יחידים עד 30.11.25 בדחיית מס ובפטור ממס רכישה ................................ ................................ 13 ........ 1.3 החל משנת 2025 הטלת מס נוסף של 2% על הכנסות גבוהות של יחיד ממקורות הוניים ) הכנסות שאינן מיגיעה אישית ( ................................ ................................ ................................ 19 ...... 1.4 הקפאת עדכוני מס ) כגון תקרות הכנסה , נקודות זיכו י וכ ו (' בשנות המס 2025-2027 22 ................ 1.5 הקצאת מספר י חשבוניות ע "י רשות המסים בעסקאות מעל לסכום מסוים , בלעדיהם לא נית ן לנכות תשומות . ...... ................................ ................................ ................................ 23 ................. 1.6 הוצאות ותשומות שלא יותר ו בניכוי לפי חוק י מס שונים ) סימן ד ' לחוק להשגת יעד י התקציב לשנת ..........(2025 ................................ ................................ ................................ 26 ................. 1.7 הקלות מס לשינויי מבנה לעניין חלק ה 2 לפקודת מס הכנסה - תיקו ן 279 לפקודה 28 .................... 1.8 תיקוני מע "מ שונים בחוק יעדי התקציב לשנת ) 2025 תיקונים מס ' 64-66 לחוק מע" מ ( 31 ............. 1.9 החל משנת - 2025 הגדלת תשלום דמי ביטוח לאומ י ומס בריאות ................................ 34 .......... 1.10 הקפאה והפחתה של דמ י ההבראה בשנת 2025 ................................ 35 . ................................ 1.11 נוהל גילוי מרצו ן הוראת שעה עד ליום – 31.8.2026 מסלול מזוהה בלבד 36 ................................ 1.12 מת ן נקודות זיכו י למשרתי מילואים כלוחמים החל משנת 2026 ................................ 39 .............. פרק - 2 היערכות לקראת תום שנת המס 2025 ותחילת שנת 2026 : חברות , יחידים , רווח וקיזוז הפסדים מני"ע סחירים , מפקד המלאי ................................ ................................ 41 ............................ 2.1 חברות - היערכות לקראת תום שנת המס 2025 ותחילת שנת המס 2026 42 ............................... 2.2 יחידים - היערכות לקראת תום שנת המס 2025 ותחילת שנת המס 2026 50 ............................... 2.3 רווחים וקיזוז הפסדים מניירות ערך סחירים ................................ ................................ 59 ........ 2.4 מפקד המלא י ונוהל השמדת מלא י ................................ ................................ 65 ..................... פרק - 3 נתונים רלבנטיים לדוח המס 2025 : הוצאות עודפות , מדרגות מס תקרות ונקודות זיכוי , הלוואות לצדדים קשורים , תרומות , חובת ניהול כפולה , שמירת מסמכים ................................ 70 ............. 3.1 נתונים לתיאום הוצאות עודפות לשנת המס 2025 ................................ 71 ............................... 3.2 נתונים לחישוב המס לשנת המס 2025 : מדרגות מס , נקודות זיכו י , תקרות 83 .............................. 3.3 הלוואות לצדדים קשורים - ריבית לפי סעיף )3 ט ( וסעיף )3 י ( לפקודה ................................ 88 ......
תוכן עניינים 5 3.4 זיכוי ממס בשל תרומות למוסדות ציבור ................................ ................................ 95 ............. 3.5 חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה לפ י הוראות ניהול ספרים לשנת המס 2025 101 ................... 3.6 תקופת השמירה על מערכת החשבונות ומסמכים אחרים ושמירת תיעוד חוץ ) לרבות דיווח על הוצאות עובדים ( באמצעות סריקה ממוחשבת ................................ 102 ... ................................ פרק - 4 מיסוי יחידים: בעל עסק זעיר , חישוב נפרד לבנ י זוג , קביעת תושבות , עולים חדשים , תגמול הוני , נאמנויות , הוצאות שהייה לתושב חוץ ................................ ................................ 110 ............... 4.1 מסלול מס הכנסה לבעל עסק זעיר המאפשר לנכות הוצאות בשיעור 30% מהמחזור , במקום הוצאות בפועל ................................ ................................ ................................ 111 ............. 4.2 הזכאות לחישוב נפרד במיסוי הכנסות בני - זוג ................................ 118 ... ................................ 4.3 קביעת תושבות בישראל ................................ ................................ 119 ................................ 4.4 מיסוי עולים חדשים ותושבים חוזרים ................................ ................................ 128 ............... 4.5 תגמול הונ י לעובדים ומנהלים ................................ ................................ 138 ......................... 4.6 מיסוי נאמנויות ................................ ................................ ................................ 150 ............. 4.7 ניכוי הוצאות שהייה של תושבי חוץ בישראל ................................ 160 ..... ................................ פרק - 5 מיסוי חברת מעטים ובעל י שליטה בה: מיסוי משיכות לפי סעיף )3 ט ,(1 תוספת מס של 2% על רווחים עודפים בחברת מעטים , מיסו י חברות ארנק , הוראת שעה בשנת – 2025 פירוק והעברת נכסים .......... ................................ ................................ ................................ 162 ............... 5.1 מיסוי משיכות כספים א ו שימוש בנכסים על יד י בעל מניות מהותי - סעיף )3 ט (1 לפקודה 163 ......... 5.2 תוספת מס של 2% על רווחים עודפים בחברת מעטים וחלופות להימנע מכך באמצעות חלוקת דיבידנד – סעיפים 81 א עד 81 ו לפקודה ................................ ................................ 172 ........... 5.3 מיסוי " חברות ארנק" החל משנת 2025 : ייחוס ההכנסה החייבת של חברת מעטים ליחידים , הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל שליטה בה או מפעילות עתירת יגיעה אישית של "בעל מניות פעיל" בה . ..... ................................ ................................ ................................ 180 .............. 5.4 הוראת שעה בשנת 2025 המאפשרת פירוק חברות א ו העברת נכסים לבעל י מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה ................................ ................................ 188 ................................ פרק - 6 מיסוי כללי: דיווח על בסיס מזומן , מסלול ירוק להעברת כספים לחו" ל , מיסו י פעילות במטבע וירטואלי , חוק לצמצום השימוש במזומ ן ................................ ................................ 193 ............ 6.1 דיווח לצרכ י מס על בסיס מזומן א ו בסיס מצטבר - הוראת ביצוע 8/2012 של רשות המסים ופס "ד מיקוד ) מחוז י ( ................................ ................................ ................................ 194 .............. 6.2 מסלול ירוק להעברות כספים לחו" ל בפטור מניכוי מס במקור לצורך השקעות / מת ן הלוואות , ובל י צורך לקבל אישור של פקיד השומה ................................ ................................ 198 ................. 6.3 מיסוי פעילות באמצעות תשלום מבוזר ) אסימונים וירטואליים ( ................................ 200 ............. 6.4 החוק לצמצום השימוש במזומן ................................ ................................ 212 ....................... פרק - 7 הודעות ודיווחים מיוחדים לרשויות המס: הודעות והצהרות , דיווח על עמדה נוגדת , דיווח על קבלת חוות דעת , תכנוני מס חייבים בדיווח ................................ ................................ 216 ......
תוכן עניינים 6 7.1 הודעות , הצהרות ודיווחים מסוימים לרשויות המס ................................ 217 ............................. 7.2 חובת דיווח על נקיטת עמדה הנוגדת את עמדת רשות המיסים - מס הכנסה 223 .......................... 7.3 קבלת חוות דעת החייבת בדיווח ................................ ................................ 238 ..................... 7.4 פעולות ) תכנוני מס ( חייבים בדיווח לרשויות המס ................................ 240 .............................. פרק – 8 מכירת מניות , שינויים בהו ן , חלוקות רווחים ומכירת זכויות בתמורה מותנית: רווחים ראויים לחלוקה , ייחוס הוצ ' לקבלת דיבידנד , חלוקה מתוך הכנסה שלא חויבה במס , רכישה עצמית של מניות ואג "ח , הפחתת הון , מכירת זכויות בתאגיד בתמורה מותנית , סיווג מניות בכורה , תשלום לחברת אם בגין מכשירים הוניים , SAFE ................................ ................................ 244 ......... 8.1 רווחים ראויים לחלוקה בעת חישוב רווח הון ממכירת מניות ................................ 245 ................. 8.2 ייחוס הוצאות מימו ן והוצאות הנהלה וכלליות להכנסות מדיבידנד לפי סעיף )18 ג ( לפקודה 247 ...... 8.3 חלוקה מתוך הכנסות שלא חויבו במס ................................ ................................ 254 .............. 8.4 מיסוי רכישה עצמית של מניות כעסקה ד ו- שלבית שיש למסות בגינה את בעל י המניות בשל קבלת דיבידנד רעיוני ................................ ................................ ................................ 266 ............. 8.5 היבט י מס הכרוכים ברכישה עצמית של אגרות חוב ובהסדרי חוב - סקירת חוזר מס הכנסה מספר ........2/2010 ................................ ................................ ................................ 273 ............... 8.6 סיווג ההכנסה לצורכ י מס של חלוקת דיבידנד לפ י סעיף 303 לחוק החברות ) הפחתת הו ן - ( סקירת חוזר והחלטת מיסוי של רשות המסים ................................ ................................ 278 .............. 8.7 מכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים - עמדת רשות המסים ......... ................................ ................................ ................................ 281 ............... 8.8 סיווג לצורכ י מס של מניות בכורה - עמדת רשות המיסים ................................ 282 .................... 8.9 סיווג תשלום לחברת אם בגין הענקת מכשירים הוניים לעובדי חברת הבת - עמדת רשות המסים ......... ................................ ................................ ................................ 284 ............... 8.10 הנחיות רשות המסים בעניין היבטי מס שיחולו בהשקעה באמצעות SAFE 286 ............................ פרק - 9 מס ערך מוסף ................................ ................................ ................................ 288 ........... 9.1 חובת דיווח על נקיטת עמדה הנוגדת את עמדת רשות המסים - מע "מ ומכס 289 .......................... 9.2 נוהל תיקו ן חשבונית וטיפול בחובות אבודים ................................ 294 ..... ................................ 9.3 חובת הגשת ד ו"ח שנת י של עוסק הרשום באיחוד עוסקים ................................ 298 .................. 9.4 מע"מ - הגשת דוח מפורט ודיווח מקוו ן ................................ ................................ 300 ............ 9.5 מע"מ - דיווח על בסיס מזומן , המועד להוצאת חשבונית , חובת ציו ן מספר רישום של קונה על גבי חשבונית מס , החזר עודף מס תשומות ועוד ................................ ................................ 303 ...... 9.6 נוהל קריטריונים להחלת סעיף 20 לחוק מע "מ - רשות לשלם מס במקום החייב בו באמצעות חשבונית עצמית ................................ ................................ ................................ 306 ........... פרק - 10 תמריצים 308 10.1 החוק לעידוד השקעות הון - תיקון מספר 73 ................................ 309 ..... ................................
תוכן עניינים 7 10.2 הטבות למפעל טכנולוג י מועדף ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד - תיקו ן 73 לחוק לעידוד השקעות הון ותקנות מכוח ו ................................ ................................ ................................ 316 ......... 10.3 החוק לעידוד השקעות הון - תיקון מספר ) 68 מפעל מועדף ( ................................ 330 ................ 10.4 חלוקת דיבידנד שמקורו במפעל שקיבל הטבות של החוק לעידוד השקעות הו ן 338 ....................... 10.5 תיקון 74 לחוק לעידוד השקעות הון - ביטול האפשרות לדלג על חלוקת דיבידנד מהרווחים הכלואים והוראת שעה לשנה ) שהסתיימה ביום (15/11/2022 לתשלום מס מופחת על "רווחים כלואים" 341 . 10.6 חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע ) הוראת שעה לתקופה 31.7.2023 עד (31.12.2026 348 ............. 10.7 השכרה ארוכת טווח - שינוי מסלול הטבות המס של בניין להשכרה למגורים בחוק לעידוד השקעות הון ובקר ן להשקעות במקרקעין ) קרן ריט ( ................................ ................................ 356 ......... 10.8 מסלול י תמיכה של משרד הכלכלה והתעשייה ................................ 363 ... ................................ 10.9 מסלול י תמיכה של הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית ................................ 364 ................... 10.10 רשות החדשנות - נוהל תשלום תמלוגים , מת ן הרשאה לשימוש בידע מחוץ לישראל לתאגיד רב לאומ י ........... ................................ ................................ ................................ 374 ............... פרק - 11 קופות גמל וקרן השתלמות ................................ ................................ 378 ........................ 11.1 הפרשות לקרן השתלמות בשנת המס 2025 ................................ 379 ..... ................................ 11.2 מיסוי פרישה - הפרשות לקופות גמל לקצבה וקבלת קצבה , מערכת דיגיטלית לדיווח בעת פרישה מעבודה , טפסים ועוד ................................ ................................ 383 .... ................................ 11.3 העברת עובדים ממעסיק למעסיק ו/ א ו העברת בעלות על קופת גמל 396 ..... ................................ 11.4 יתרות צבורות בקופה מרכזית לפיצויים ................................ ................................ 399 ............ 11.5 חיסכון וסיוע לעצמאים - חובת הפרשה לחיסכון פנסיוני ................................ 402 ....................... פרק - 12 מיסוי בינלאומי: מחירי העברה , שינוי מודל עסקי , פעילות דיגיטלית של תושבי חוץ , כלל י ה - Pillar 2 ,BEPS ................................ ................................ ................................ 405 .......... 12.1 מחירי העברה - חובת תיעוד והצהרת נאותות תנאי שוק ביחס לעסקאות בינלאומיות 406 .............. 12.2 השלכות מיסוי בגי ן שינוי מודל עסק י ................................ ................................ 417 ................ 12.3 מיסוי פעילות תאגידים זרים באמצעות האינטרנט ומיסו י תושב י חוץ המספקים שירותים דיגיטאליים בישראל ובעולם ................................ ................................ 425 ........................... 12.4 דו" ח הוועדה לרפורמה במיסוי הבי ן - לאומי בישראל ותזכירי חוק ................................ 431 .......... 12.5 - BEPS הטמעה ויישום כלל עולמ י ................................ ................................ 437 .................. 12.6 היערכות ל – Pillar 2 תוספת מס מינימל י גלובל י ) (DMTT ................................ 446 ............... פרק - 13 מיסוי מקרקעי ן ................................ ................................ ................................ 454 ........ 13.1 הכנסות משכר דירה למגורים בישראל ובחו" ל בשנת המס 2025 ................................ 455 ......... 13.2 דירת מגורים - מס רכישה ומס שבח ................................ ................................ 471 ................. 13.3 מסלולים לקבלת אישור י מיסים לצורך הסדרת רישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין בטרם הסתיימו הליכי השומה ברשויות מיסוי מקרקעי ן ................................ 481 ................................
תוכן עניינים 8 פרק - 14 ביטוח לאומ י ................................ ................................ ................................ 486 ........... 14.1 ביטוח לאומ י - מיסוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות בחברה משפחתית 487 ................ 14.2 הקשר בין שומות מס הכנסה לשומות ביטוח לאומ י ................................ 491 ............................ 14.3 מיסוי הכנסות חריגות של שכיר ותשלומים לאחר פרישה ................................ 496 .................... 14.4 ביטוח לאומ י - לקט פסק י דין וחוזרים שפורסמו בשנים האחרונות ................................ 499 ........ פרק 10 - 15 פסק י הדין הבולטים בתחום המיסים בשנה החולפת ................................ 512 ................ 15.1 מתי ניתן להפסיק לרשום הכנסות ריבית שיש ספק בקבלתן / ע"מ 21237-03-22 נכסי עמיגב בע"מ נ ' פקיד שומה ת "א 4 ................................ ................................ 513 ............................ 15.2 מחילת חוב , סיווג יהלומים בבעלות ו של יהלומן כמטלטלין לשימוש איש י / ע"מ 3572-04-21 דוד ורדי נ ' פקיד שומה גוש ד ן ................................ ................................ 515 .............................. 15.3 יותרו תשומות בגין: רכישת קרקע ובנייה לשטחים המיועדים לרווחת עובדים , ליווי בבדיקת נאותות שבוצעו לגב י החברה , לא יותרו תשומות להסעת עובדים ולהסדר פנסיוני / ע "מ 10835-01-22 מובליאיי טכנולוגיות ראיה בע"מ נ ' מנהל מע" מ ירושלים ................................ 517 .................... 15.4 שווי מכירת פעילות של חברה בסמוך לרכישת מניותיה יהיה לפי שווי עסקת המניות לרבות מרכיב הולדבק אך ללא גילום מס , התאמה משנית / ע" מ 59306-01-23 הקסהדייט בע "מ נ ' פקיד השומה תל אביב 3 ................................ ................................ ................................ 519 ....... 15.5 חברת החזקות ) להבדיל מ " חברת צינור"( יכולה להיחשב כבעלת הזכות שביושר לקבלת דיבידנד , הסבת שטרי הון לבעלי מניות חדשים / ע"מ 67813-01-20 גוטקס סווימור בע"מ ואח ' נ ' פקיד שומה למפעלים גדולים ואח ' ................................ ................................ 521 .......................... 15.6 סיווג תשלומים לאיקיאה העולמית כתמלוגים החייבים בניכוי מס במקור / ע "מ 31731-02-21 ליבנה צפוני בע "מ נ ' פקיד שומה גוש ד ן ................................ ................................ 524 .......... 15.7 ההקלה בקבלת שיעור מס רכישה של דירה יחידה למ י שמחזיק גם בזכות בקבוצת רכישה , לא תחול על מ י שבעת רכישת הזכות היתה בבעלות ו דירה אחרת / ו"ע 28123-04-21 מיכאל וחנה מלכיאור נ ' מנהל מיסו י מקרקעין ירושלים ................................ ................................ 525 ......... 15.8 דירה שבנייתה לא הסתיימה לא תסווג כדירת מגורים מזכה הזכאית לפטור ממס שבח / ו"ע 10100-07-22 אפרים אוריו ן נ ' מנהל מיסוי מקרקעין ת " א ................................ 526 ................... 15.9 סעיף בהסכם עם רמ "י בדבר אפשרות שאינה מחייבת להארכת תקופת החכירה לא מהווה אופציה הנכללת בתקופת החכירה ולכן לא יהיה חיוב במס רכישה / ו"ע 44227-02-23 חוות רוח אודם - אגודה שיתופית חקלאית בע "מ נ ' מינהל מס שבח מקרקעין טבריה ................................ 527 ...... 15.10 ייחוס רווח הון ממכירת מניות נסחרות שהוקצ ו במסגרת שינוי מבנה בו הועבר ו לקולטת מניות משת י חברות , באופן פרופורציונלי לתאריכ י הרכישה של שתי החברות / ע "מ 64822-03-23 ח ן שפירא ואח ' נ ' פקיד שומה פתח תקווה ................................ ................................ 528 ............ צוות המומחים שלנ ו ................................ ................................ ................................ 530 ...............
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 9 חוברת שנתית docx. 22.11.22
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 10 פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 1.1 תיקונים למיסוי חברת מעטים ובעל השליטה בה החל מיום 1.1.2025 : תוספת למס על רווחים לא מחולקים והרחבת המיסוי של חברות ארנק כאיל ו התקבלו בידי היחיד 11 .... ................................ 1.2 הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות עד 31.12.25 א ו העברת נכסים לבעל י מניות יחידים עד 30.11.25 בדחיית מס ובפטור ממס רכישה ................................ ................................ 13 ........ 1.3 החל משנת 2025 הטלת מס נוסף של 2% על הכנסות גבוהות של יחיד ממקורות הוניים ) הכנסות שאינן מיגיעה אישית ( ................................ ................................ ................................ 19 ...... 1.4 הקפאת עדכוני מס ) כגון תקרות הכנסה , נקודות זיכו י וכ ו (' בשנות המס 2025-2027 22 ................ 1.5 הקצאת מספר י חשבוניות ע "י רשות המסים בעסקאות מעל לסכום מסוים , בלעדיהם לא נית ן לנכות תשומות . ...... ................................ ................................ ................................ 23 ................. 1.6 הוצאות ותשומות שלא יותר ו בניכוי לפי חוק י מס שונים ) סימן ד ' לחוק להשגת יעד י התקציב לשנת ..........(2025 ................................ ................................ ................................ 26 ................. 1.7 הקלות מס לשינויי מבנה לעניין חלק ה 2 לפקודת מס הכנסה - תיקו ן 279 לפקודה 28 .................... 1.8 תיקוני מע "מ שונים בחוק יעדי התקציב לשנת ) 2025 תיקונים מס ' 64-66 לחוק מע" מ ( 31 ............. 1.9 החל משנת - 2025 הגדלת תשלום דמי ביטוח לאומ י ומס בריאות ................................ 34 .......... 1.10 הקפאה והפחתה של דמ י ההבראה בשנת 2025 ................................ 35 . ................................ 1.11 נוהל גילוי מרצו ן הוראת שעה עד ליום – 31.8.2026 מסלול מזוהה בלבד 36 ................................ 1.12 מת ן נקודות זיכו י למשרתי מילואים כלוחמים החל משנת 2026 ................................ 39 ..............
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 11 1.1 תיקונים ל מיסוי חברת מעטים ובעל השליטה בה החל מיום 1.1.2025 : תוספת למס על רווחים לא מחולקים והרחבת המיסוי של חברות ארנק כאילו התקבלו בידי היחיד ביום 31 בדצמבר 2024 פורסם ב ספר החוקים 3343 חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025 ()רווחים לא מחולקים( התשפ"ה - 2024 ") החוק " או " התיקון .(" להרחבה ראו חוזר מסים 5.2025 של משרדנו. להלן יוצגו עיקרי התוספות והתיקונים המובאים בחוק: .1 מיסוי בעל שליטה בחברת מעטים בשל הכנסותיה )"חברות ארנק"( - סעיף 62 א לפקודה: • הרחבת תחולת הסעיף לעניין פעילות נושא משרה ופעילות יחסי עבודה - נקבעו החמרות להחרגות שאפשרו לצאת מתחולת הסעיף טרם התיקון. לגבי פעילות נושא משרה : ההחרגה תחול על בעל שליטה שמחזיק בחברה המשלמת ב 25% - לפחות מאמצעי השליטה בחברה המשלמת )במקום 10% .( לגבי פעילות יחסי עבודה : )1( בוטלה ההחרגה לגבי הכנסה מיגיעה אישית המתקבלת מהגוף המשלם אם הוא בעל מניות מהותי בו או שותף בשותפות; ) 2 ( שינוי התנאי לתקופת הבחינה של מקורן של 70% מהכנסות חברת המעטים להתקיימות " פעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו" מ 30- חודשים מתוך תקופה של 4 שנים לתקופה של 22 חודשים מתוך תקופה של שלוש שנים. • סעיף 62 א)א 1 ( לפקודה - מיסוי הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית: לשתי חלופות המס הקיימות לחיוב חברות ארנק התווספה חלופה שלישית, במסגרתה יחולו על הרווחים הנצברים בחברה מפעילות עתירה יגיעה אישית שני שיעורי מס: מס חברות עד לרווח המהווה 25% מהמחזור, ועל יתרת הרווח שנוצר באותה שנה מעבר לאותם - 25% מס שולי לפי שיעור המס שבו נמצא בעל המניות. • סעיף 62 א)א -(2 חברת מעטים בעלת הכנסות מיוחסות משותפות שהיא שותפה בה: מקום שיוחסו לחברת המעטים 10% או יותר מהכנסת השותפות בשנת המס, במישרין או בעקיפין - יובאו בחשבון הכנסות והוצאות השותפות כשהן מוכפלות בחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות. אם חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות נמוך מ 10%- , אזי 55% מההכנסה החייבת של השותפות המיוחסת לחברת המעטים בניכוי הכנסה של בעל השליטה בחברת המעטים, ששולמה לו על ידי חברת המעטים, תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית לפי סעיף 2)1 ( של בעל השליטה בחברה. • סעיף 62 א)א -(3 מיסוי דיבידנד בין חברתי בחברת מעטים המחזיקה בחברה שבעל השליטה בה הוא גם בעל מניות פעיל בחברה המחלקת: מדובר על מצב שבו מחולק דיבידנד לחברת מעטים שהיא בעלת מניות בחברה אחרת )" החברה המחלקת "(, בתנאי שחברת המעטים אינה בעלת שליטה בחברה המחלקת. כאשר החברה המחלקת מחלקת דיבידנד, בהתאם לתנאים המפורטים בסעיף, 55% מהדיבידנד המחולק ייחשבו כהכנסה מדיבידנד עבור בעל השליטה, ו 45% - מהדיבידנד יחשב כהכנסה מדיבידנד עבור חברת המעטים. להרחבה לגבי מיסוי בעל השליטה בשל הכנסותיה של חברת הארנק - ראו חוזר ספציפי בפרק 5 לחוברת זו. .2 סעיף 77 )א( לפקודה - רווחים לא מחולקים שרואים אותם כמחולקים: תוקן סעיף 77 )א( לפקודה המסמיך את מנהל רשות המיסים, מקום שחברת מעטים לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית לבעלי מניותיה, עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הפלונית, לנהוג בחלק של עד 50% מרווחיה לשנת המס )לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד שח ילקה מרווחים אלו באותה שנה( כאילו חולקו בתור דיבידנדים , ובתנאי -
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 12 שסכום הרווחים הנצברים עולה על 10 מיליון שקלים )במקום 5 מיליון( , ויש בידי החברה לחלק את רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של העסק; שתוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס; שרווחיה הנצברים של החברה לאותה שנת מס, ולשנת המס שקדמה להוראת המנהל, לא יפחתו מ 6 - מיליון שקלים )במקום 3 מיליון( לאחר יישום הוראות אלו. כמו כן, בוצעו תיקונים נוספים להגדרת "רווחים נצברים" שבסעיף. .3 סעיפים 81 א 81- ו לפקודה - תוספת למס בשיעור 2% על רווחי חברת מעטים שלא חולקו: במסגרת התיקון נקבע מס שנתי חדש בשיעור של 2% על "הרווחים העודפים" של חברת מעטים, לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס, למעט במקרים הבאים: הפסדי החברה השוטפים לפי סעיפים 28 , 29 או 92 לפקודה )הפסדים עסקיים, הפסדים מחוץ לישראל או הפסדי הון( הינם מעל ל 10%- מהרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת; חולק דיבידנד )ששולם מס בגין חלוקתו( בשיעור העולה על 50% מסכום הרווחים העודפים בתום שנת המס הקודמת; חולק דיבידנד בשיעור של 6% מסכום הרווחים הנצברים )או 5% בשנת 2025 ( בתום שנת מס הקודמת. נקבעו הוראות מעבר לאי תחולת התוספת למס עד 2029 לחברת מעטים שהיו לה ערב יום התחילה רווחים נצברים שטרם חולקו. הערה - יש לשים לב לחברות מעטים שעשויות להיות זכאיות להטבות לפי חוק עידוד השקעות הון או חברות בעלות מפעלים תעשייתיים ) לרבות תוכנה( ועל כן יתכן שיהיו זכאיות שלא לשלם את התוספת למס. להרחבה לגבי תוספת המס של 2% על רווחי ם עודפים בחברת מעטים ותיקון סעיף -77 ראו חוזר ספציפי בפרק 5 לחוברת זו. .4 מסלולים לפירוק חברות והעברת נכסים - הוראת שעה בשנת 2025 • מסלול ראשון - העברת נכסים במסלול פירוק מלא: במקרה של פירוק חברת מעטים שהחל בשנת המס 2025 ושולם בשלו מלוא המס עד תום שנת המס 2025 , קובעת הוראת השעה כי הוראות סעיף 93 לפקודה לא יחולו, בהתקיים התנאים הקבועים בהוראת השעה. במקום זאת, העברת סכומי הכסף ונכסי החברה מהחברה בפירוק לבעלי מניותיה )בהתאם לשיעור זכויותיהם בה( עד גובה הרווחים הראויים לחלוקה )כהגדרתם בסעיף 94 ב( תחשב לצורכי מס כדיבידנד בידי בעל המניות. היתרה שמעבר לרר"ל לא תחויב במס לפי הפקודה או חוק מיסוי מקרקעין. • מסלול שני - העברת נכסים לבעלי המניות בחברה ללא פירוק: במקרה של העברת נכס לידי בעל מניות מהותי שלא במסגרת פירוק החברה, בתקופה שמיום 1.1.2025 ועד ליום 30.11.2025 ) התקופה הקובעת (, רשאי בעל המניות המהותי לבחור שיראו את העברת הנכס כהכנסתו מדיבידנד לפי סעיף 2)4 ( לפקודה. סכום ההכנסה יהיה בגובה יתרת שווי הרכישה / יתרת המחיר המקורי ביום ההעברה. להרחבה לגבי הוראת השעה - ראו ב חוזר הבא בפרק זה .
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 13 1.2 הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות עד 31.12.25 או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים עד 30.11.25 בדחיית מס ובפטור ממס רכישה .1 רקע כללי ביום 31 בדצמבר 2024 פורסם ב ספר החוקים 3343 תיקון עקיף מס' 277 לפקודת מס הכנסה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025 ()רווחים לא מחולקים( התשפ"ה - 2024 )להלן: " החוק " או " התיקון (" - ראו חוזר מסים 5.2025 של משרדנו וחוזרים שונים בפרק 5 לחוברת זו. במסגרת התיקון, נקבעה, בין היתר, הוראת שעה עם שני מסלולים המאפשרים דחיית מס ופטור ממס רכישה. סעיף 93 לפקוד ת מס הכנסה - בהתאם להוראות סעיף 93 לפקודה על הרווח העשוי להיווצר בידי בעלי המניות בעת פירוק חבר בני אדם )שכן רואים זאת כתמורה בגין מכירה רעיונית של מניותיהם(, יש להטיל מס רווחי הון - בין אם הועברו הנכסים עצמם לידי בעלי המניות בחבר בני האדם המתפרק, ובין אם הועברה לידיהם תמורת הנכסים לאחר מימושם בי די המפרק. כמו כן, יוטל מס על החברה המתפרקת בשל "מכירת" נכסיה. הוראת השעה לאור השינויים והתיקונים המשמעותיים שנעשו מתוקף התיקון, לשימוש בחברות מעטים עשוי להיות השלכות מס הן במישור הרווחים השוטפים והן במישור הרווחים הלא מחולקים. לצד זאת, קבע המחוקק בסעיף 6 לחוק, הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות או הנפת )העברת( נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה )ככל ומדובר בנדל"ן(, וזאת בתנאי שהמס ישולם בשנת 2025 )או עד 16.12.25 במסלול העברת נכסים( . לפיכך, קיימת הזדמנות חד פעמית בשנת 2025 לבחור בין שני מסלולים שונים לניצול הוראת השעה: פירוק מלא של חברת מעטים ללא תחולת הוראות סעיף 93 לפקודה )להלן: "מסלול פירוק" ( העברת נכסים לבעלי המניות של חברת המעטים ללא פירוק )להלן: " מסלול העברת נכס" ( ביום 6 באפריל 2025 , פרסמה רשות המסים את עמדתה לגבי יישומה של הוראת השעה לרבות טפסי דיווח על בקשות לאישורים במסלולים מהירים , באמצעות חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מס' 03/2025 )להלן: " חוזר הרשות .(" ביום 19 באוקטובר 2025 פרסמה רשות המסים רשימת שאלות ותשובות שלא ניתנה לגביהם תשובה בנוסח החוק או בחוזר הרשות )להלן: " רשימת שאלות ותשובות .(" ביום 11 בנובמבר 2025 פורסמה הבהרה של רשות המסים לגבי הוראת השעה וביום 24 בנובמבר פורסמה הבהרה להבהרה לגבי היבטי דיווחים למיסוי מקרקעין. בחוזר זה, נפרט את עיקרי הוראת השעה, בין היתר, בהתאם לנאמר בחוזר רשות המסים, במבנה כדלקמן: מספר הסעיף בחוזר הנושא 1 רקע כללי 2 אוכלוסיית היעד ותנאים כלליים להוראת השעה 3 מסלול ראשון - העברת נכסים במסלול פירוק מלא 4 מסלול שני – העברת נכסים לבעלי המניות בחברה ללא פירוק 5 היבטי המיסוי המשותפים לשני המסלולים 6 הוראות דיווח
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2025 14 .2 אוכלוסיית היעד ותנאים כלליים להוראת השעה .2.1 אוכלוסיית היעד להוראת השעה חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76 לפקודה. ניתן להחיל את הוראת השעה על חברת מעטים אחת או יותר. הן במסלול הפירוק )כלל הנכסים( והן במסלול העברת נכסים )הנכסים המועברים(, יועברו הנכסים לבעלי המניות היחידים. בקבוצה בה שרשרת חברות מעטים, ניתן להחיל את ההוראה על כלל החברות בשרשרת או על חלקן בהתאמות הנדרשות על פי הוראות השעה וכפי שיפורט בהמשך. החברה ובעלי המניות יגישו לחטיבה המקצועית ברשות המיסים באמצעות מערכת החלטות מיסוי באתר האינטרנט של רשות המסים, בקשה מפורשת להחלת הוראת השעה על גבי הטפסים המצורפים לחוזר הרשות. יודגש - בחוק אין חובה לבקש את אישורה של רשות המסים ורק מי שמעוניין בכך צריך לעשות זאת בהתאם להנחיות בחוזר הרשות. היה וחברת המעטים אינה תושבת ישראל ו/או חברת מעטים תושבת ישראל אך במועד כלשהו בעבר, החל ממועד הקמתה, לא הייתה תושבת ישראל ו/או חברת המעטים הינה חבר בני אדם שרוווחיו או הפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו ו/או חברת המעטים תושבת ישראל המוחזקת בידי בעל מניות שאינו תושב ישראל ו/או שהינו תושב חוזר ו/או תושב חוזר ותיק ו/או עולה חדש, כמשמעותם בפקודה, על החברה ובעלי המניות לפנות לקבלת אישור המנהל מראש לצורך החלת הוראת השעה. .2.2 תנאים כלליים • סעיף 93 לפקודה לא יחול על פירוק חברת מעטים אשר החילה על עצמה ועל בעלי מניותיה את הוראת השעה. • במידה ונבחר מסלול פירוק, על הפירוק להיעשות בהתאם ובכפוף לכל דין. • הליך הפירוק יחל לא יאוחר מיום .31.12.2025 • מועד אירוע המס בהליך פירוק בגין רווחים ראויים לחלוקה )להלן: " רר"ל "( ליום 31.12.2024 יהא במועד הפירוק ובגין רר"ל שנצברו החל מיום 1.1.2025 ועד לסיום הפירוק )להלן: " רר"ל 2025 "( יהא במועד סיום הפירוק אך לא יאוחר מיום 31.12.2025 . בכל מקרה, חישוב חבות המס ותשלומו בגין רר"ל 2025 לא יאוחר מיום .31.3.2026 • לעניין תשלום המס, יחולו תקנות מס הכנסה )ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים(, תשס"ו - 2025 . סכום המס כאמור יישא הפרשי הצמדה וריבית כהגדרתם בסעיף 159 א לפקודה החל ממועד אירוע המס ועד מועד תשלום מלוא המס. • במסגרת הליך הפירוק, הנכסים וההתחייבויות, ככל וישנן, יועברו לבעלי המניות בחברה בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה. • נכסי ו/או ההתחייבויות החברה המועברים, כאמור לעיל, יועברו לבעלי המניות פרו - ראטה בכל נכס ונכס ובכל התחייבות והתחייבות )מושע(. • לעניין העברת נכס לבעל מניות, שלא במסלול פירוק - העברת הנכס תתבצע לא יאוחר מיום .30.11.2025 מועד חיוב המס בהעברת נכס יהיה במועד העברתו ותשלום המס יהיה בהתאם לתקנות מס הכנסה )ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים(, תשס"ו - 2025 . • העברת הנכסים לבעלי המניות תתבצע מבלי לשנות את ייעודם של הנכסים במסגרת העברתם. • במסלול פירוק – כלל נכסי החברה, התחייבויות וסכומי הכסף שנותרו בחברת המעטים יועברו לבעלי מניותיה. • בכל מקום שישנה התייחסות למונח נכס, מתייחס מונח זה גם לזכות במקרקעין ו/או לזכות באיגוד מקרקעין, כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין. • בכל מקום שישנה התייחסות למונח זכות במקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, מתייחס מונח זה גם לזכות באיגוד מקרקעין, כהגדרתו בחוק זה. • בכל מקום בו מתייחסים לרווח הון, מחיר מקורי ויתרת מחיר מקורי, כהגדרתם בפקודה, מתייחסים מונחים אלה גם לשבח, שווי רכישה ויתרת שווי רכישה כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין.
RkJQdWJsaXNoZXIy MjgzNzA=